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長期股權投資成本法向權益法轉換的會計處理探析論文關鍵詞長期股權；法；權益法；轉換；商譽
論文摘要新頒布的《企業准則第2號——長期股權投資》與原有的准則相比，長期股權投資成本法向權益法轉換的會計處理規定發生了很大的變化。本文以成本法、權益法的原理及適用范圍為基礎，通過實例對長期股權投資成本法向權益法轉換的方法及應注意的問題進行了探析。
一、長期股權投資成本法、權益法及其適用范圍
長期股權投資核算的成本法是指長期股權投資按投資成本計價的方法。該方法下，長期股權投資以取得股權時的成本計價，其後。除投資企業追加投資、收回投資等情形外。長期股權投資的賬面價值保持不變。投資企業確認投資收益，僅限於所獲得的被投資單位在投資後產生的累積凈利潤的分配額，所獲得的利潤或現金股利超過上述數額的部分作為初始投資成本的收回。
長期股權投資核算的權益法是指長期股權投資最初以初始投資成本計量，其後根據投資企業享有被投資單位所有者權益份額的變化對投資的賬面價值進行調整的方法。權益法的核心思想是從投資企業角度，將被投資單位活動及其影響與投資企業視同一體，因此要求投資的賬面價值隨著被投資單位所有者權益(公允價值)的變動而變動。
新頒布的《企業會計准則第2號——長期股權投資》(以下簡稱「新准則」)規定，當投資企業對被投資單位能夠實施控制或投資企業對被投資單位不具有共同控制或重大影響，並且在活躍中沒有報價、公允價值不能可靠計量這兩種情況時，長期股權投資應採用成本法核算。投資企業對被投資單位具有共同控制或重大影響時，長期股權投資應採用權益法進行核算。成本法、權益法的適用范圍是建立在判斷投資企業對被投資企業和經營政策的影響程度的基礎上的。實務中，區分投資企業和被投資企業關系的標准有兩種：一種是上的標准(如持股比例)，主要依據投資企業所持有的被投資企業的股權比例來判斷；另一種是經濟實質上的標准。可見持股比例並非決定長期股權投資目的和採用相應會計處理方法的絕對標准。在判斷投資企業和被投資企業的關系時。要考慮多方面因素，從經濟實質出發。依據投資企業對被投資單位的財務和經營政策的影響程度來確定投資企業與被投資企業的關系。即在判斷投資企業與被投資企業關系時應遵循實質重於形式的基本原則。由於減少投資或追加投資等各種原因，致使投資企業對被投資企業財務和經營決策的影響程度發生變化時，應根據權益法和成本法適用的范圍，重新判斷新的影響程度，進而決定是否繼續採用原來的核算方法。一般情況下是通過持股比例進行判斷的。為便於理解持股比例與核算方法之間的對應關系，筆者用圖1說明。
從圖1可以看出，長期股權投資核算方法的選擇方法是：如果持股比例在20％-50％之間應採用權益法，一旦持股比例高於或者低於這個范圍，就應採用成本法；與之相反。原採用成本法核算的長期股權投資，若持股比例發生變化進入20％－50％的范圍就應改按權益法。
二、成本法向權益法轉換的情形及其處理
通過分析可以看出。長期股權投資的核算由成本法向權益法轉換的情形有兩種。一是原持股比例不足20％，因持股比例增加進入20％-50％，導致成本法向權益法轉換，這種情況是指因追加投資由原先的不具有控制、共同控制和重大影響變為具有共同控制或重大影響。二是原持股比例在50％以上，因持股比例減少進入20％-50％。導致成本法向權益法轉換。這種情況是指因減少投資對被投資單位不再具有控制而變為具有共同控制或重大影響。
新准則規定，因追加投資等原因能夠對被投資單位實施共同控制或重大影響但不構成控制的，應當改按權益法核算。此時應以成本法下長期股權投資的賬面價值作為初始投資成本，並在此基礎上比較初始投資成本與應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額，確定是否需要對長期股權投資的賬面價值進行調整，按照權益法核算、進行後續計量。可見由法向權益法轉換，不再採用追溯調整法對原先採用成本法核算的進行相應的調整。但是應根據不同的轉換前提。對初始投資、追加投資等進行相應的賬務處理。
(一)原持股比例不足20％，因持股增加進入20％-50％，導致成本法向權益法轉換
這種情況是指。原持有的投資對被投資單位不具有控制、共同控制或者重大影響、在活躍沒有報價、公允價值不能可靠計量，因持股比例增加。導致能夠對被投資單位施加重大影響或是共同控制的情形。此時，應區分原持有的長期股權投資、新增長期股權投資兩部分分別考慮、綜合處理。同時，應分析計算原投資後至再次投資的交易日之間，被投資單位可辨認凈資產公允價值的增減變化額，按原持股比例計算應享有的部分，調整長期股權投資及留存收益。對於這些規定，可以從以下幾方面理解。
1原持股權部分
比較原長期股權投資賬面余額與按照原持股比例計算確定的應享有原取得投資時被投資單位可辨認凈資產公允價值份額(以下簡稱「應享有的份額」)之間的差額。如果長期股權投資的賬面余額大於應享有的份額(超出的部分為「正商譽」)，不調整長期股權投資的賬面價值；如果長期股權投資的賬面余額小於應享有的份額(小於的部分為「負商譽」)，應按其差額調整增加長期股權投資的賬面價值及留存收益。
2新增股權部分
應比較新增投資的成本與取得該部分投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額。如果投資成本大於應享有的份額，即出現「正商譽」，則不調整長期股權投資的成本；如果小於應享有的份額，即出現「負商譽」，應調增長期股權投資的成本及營業外收入。
必須注意的是：要綜合考慮上述兩種情況。確定與整體投資相關的商譽或是因投資成本小於應享有份額應計入留存收益或損益的金額。可簡單理解為：大投資獲得小份額不調賬，小投資獲得大份額則調賬，簡稱「大不調、小調」。在此，投資成本與應享有的份額之間不外乎有以下關系：
A初始投資成本>應享有的份額，追加投資成本>應享有的份額。綜合成本>應享有的份額
B初始投資成本<應享有的份額，追加投資成本<應享有的份額，綜合成本<應享有的份額
C初始投資成本>應享有的份額。追加投資成本<應享有的份額。綜合成本≠應享有的份額
D初始投資成本<應享有的份額，追加投資成本>應享有的份額，綜合成本≠應享有的份額
E初始投資成本<應享有的份額，追加投資成本>應享有的份額。綜合成本=應享有的份額
在上述情況中。只要是綜合投資成本<應享有的份額，即出現綜合「負商譽」，就應調增長期股權投資的成本及留存收益或者資本公積。
3原投資後至再次投資的交易日之間(以下簡稱「兩次投資期間」)，被投資單位可辨認凈資產公允價值的變化的處理
兩次投資期間。因被投資單位可辨認凈資產公允價值的變化相對於原持股比例的部分。屬於此間被投資單位實現凈損益中應享有份額的部分，應調整長期投資的賬面價值及留存收益；屬於其他原 因導致的被投資單位可辨認凈資產公允價值變動中應享有的份額。調整長期股權投資的賬面價值及資本公積。
例1甲公司按照凈利潤的10％提取盈餘公積，有關長期股權投資業務如下：
(1)2007年1月1日用存款1000萬元取得乙公司10％的股權。當時乙公司可辨認凈資產公允價值總額為8000萬元(假定乙公司可辨認凈資產的公允價值與賬面價值相同)。因對被投資單位不具有重大影響且無法可靠確定該項投資的公允價值，甲公司對其採用成本法核算。
(2)甲公司2008年1月1日，又以1300萬元的價格取得乙公司12％的股權，當日乙公司可辨認凈資產公允價值總額為12000萬元(假定公允價值與賬面價值相同)。取得該部分股權後，甲公司能夠對乙公司的生產經營決策實施重大影響，對該項長期股權投資改為權益法核算。(3)假設甲公司上述兩次期間，乙公司通過生產經營活動實現的凈利潤為3000萬元。未派發過現金股利；因其他原因導致資本公積金增加1000萬元。這兩項因素導致乙公司的賬面凈資產自2007年初的8000萬元，增加至2008年初的12000萬元。
甲公司在追加投資時。對該項長期股權投資由法改為權益法核算。分析如下：
首先，初始投資1000萬元，按10％持股比例擁有份額800萬元，出現正商譽200萬元；其次，追加投資1300萬元。按12％持股比例擁有份額1440萬元，產生負商譽140萬元；正、負商譽綜合考慮，出現正商譽60萬元。因此不需要對長期股權投資的成本進行調整。再次，兩次投資期間。可辨認凈資產公允價值增加4000萬元。其中3000萬元為凈損益的增加。應按原持股比例調增留存收益；另外1000萬元為資本公積的變化，按原持股比例應調增資本公積。
借：長期股權投資——乙公司(損益調整)300萬元
——乙公司(其他權益變動)100萬元
貸：盈餘公積30萬元
利潤分配270萬元
資本公積——其他資本公積100萬元
上述分錄做完後。長期股權投資的賬面價值為：1000+1300+400=2700萬元，在2008年初享有的份額為：12000×22％=2640萬元，賬面價值高出「份額」60萬元，即為綜合正商譽。
例2假設例1中2008年1月1日追加投資時，支付的款項為1000萬元，其他條件不變。則追加投資擁有的份額為12000×12％=1440萬元，產生負商譽440萬元，與初始投資產生的正商譽200萬元相抵後，出現240萬元的負商譽。對此應作如下分錄：
借：長期股權投資——乙公司(投資成本)240萬元
貸：營業外收入240萬元
涉及損益調整的分錄與例1相同。調整後長期股權投資的賬面價值為1000+1000+400+240=2640萬元，與應享有的份額2640萬元相等。
綜上所述，可得出如下結論：如果初始投資產生的商譽與追加投資產生的商譽綜合在一起時為正商譽，則不調整長期股權投資的成本；如果綜合在一起為負商譽，則應根據如下情況分別進行處理：
(1)如果初始投資產生負商譽，追加投資也產生負商譽。綜合為負商譽，則應在調整增加長期股權投資的同時，對前者調增留存收益，後者調增營業外收入。
(2)如果初始投資產生負商譽，追加投資產生正商譽。綜合為負商譽，則應在調整增加長期股權投資的同時，調增留存收益。
(3)如果初始投資產生正商譽、追加投資產生負商譽。綜合為負商譽。則應在調整增加長期股權投資的同時，調增營業外收入。
(二)原持股比例在50％以上，因持股比例減少進入20％-50％，導致成本法向權益法轉換
這種情況是指原持有的投資對被投資單位具有控制能力，因持股比例減少轉為具有重大影響或是與其他方一起實施共同控制的情形。此時應從以下幾方面進行理解。
1按減少的持股比例結轉應中止確認的長期股權投資成本。
2應將剩餘的長期股權投資成本與應享有的剩餘份額(按照剩餘持股比例計算的原投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值部分)進行比較，屬於投資作價中商譽的部分，不調整長期股權投資的賬面價值；屬於投資成本小於應享有份額的部分(即負商譽)，在調整長期股權投資成本的同時。調整留存收益。
3對於原取得投資後到轉變為權益法之間被投資單位實現凈損益中按照持股比例應享有的份額。調整長期股權投資及留存收益；對於被投資單位的所有者權益的其他變動。應根據應享有的份額調整長期股權投資及資本公積。
例3甲公司按10％提取盈餘公積。甲公司原持有乙公司60％的股權，屬非同一控制下的企業合並。其賬面余額為7500萬元。為提取減值准備。甲公司取得60％的股權時，乙公司可辨認凈資產公允價值總額為10000萬元，賬面凈資產與可辨認凈資產的公允價值不存在差額。2007年3月1日，甲公司將其持有的乙公司20％的股權對外出售，獲得價款2600萬元存入，當日被投資單位可辨認凈資產公允價值總額為15000萬元，與賬面凈資產相等。甲公司自取得對乙公司長期股權投資後至處置投資期間。乙公司實現凈利潤1000萬元，除了所實現的凈損益外，其他原因使資本公積增加4000萬元。
甲公司處置對乙公司20％的股權後，剩餘40％的股權應由成本法改為權益法核算。分析如下：
首先，結轉減持的長期股權投資成本。
借：銀行存款2600萬元
貸：長期股權投資2500萬元
投資收益500萬元
其次，將剩餘的長期股權投資成本5000萬元與原投資時應享有的剩餘份額4000萬元(10000×40％)進行比較，出現正商譽1000萬元，不需對長期股權投資成本進行調整。(如果是負商譽。則應借記「長期股權投資」，貸記「盈餘公積」、「利潤分配」)。
再次，針對原取得投資後到轉變為權益法期間，乙公司凈資產公允價值的變動5000萬元(15000-10000)，進行相應的賬務處理。可辨認凈資產公允價值增加的5000萬元中，有1000萬元屬於凈利，4000萬元屬於資本公積，因此：
按剩餘持股比例計算應享有的收益額=1000×40％=400萬元
按剩餘持股比例計算應享有的資本公積=4000×40％：1600萬元
針對兩次投資時點期間乙公司可辨認凈資產的變動。應作如下賬務處理：
借：長期股權投資——乙公司(損益調整)400萬元
——乙公司(其他權益變動)1600萬元
貸：盈餘公積40萬元
利潤分配360萬元
資本公積——其他資本公積1600萬元
此時長期股權投資的賬面價值=5000+400+1600=7000萬元，與應享有的份額6000萬元(15000×40％)相比。多出的1000萬元即是商譽。
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長期股權投資核算范圍變化的影響及處理建議
【
【摘要】
【摘要】修訂後的長期股權投資准則（CAS2）除了將散見於原准則、引用指南、講解、解釋中的關於長期股權投資的相關內容進行集中，其最大的變化在於取消了將投資企業持有的對被投資企業不具有控制、共同控制或重大影響，並且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的權益性投資初始確認為長期股權投資，這一變化致使長期股權投資的初始確認與後續計量出現了新的問題，本文進行了詳細的探討，並提出相應的處理建議。
【關鍵詞】長期股權投資 可供出售金融資產 成本法 權益法
為了適應社會主義市場經濟發展需要，提高企業財務報表質量和會計信息透明度，財政部對《企業會計准則第2號——長期股權投資》（CAS2）進行了修訂，自2014年7月1日起在所有執行企業會計准則的企業范圍內施行，鼓勵在境外上市的企業提前執行。2006年2月15日發布的舊准則《企業會計准則第2號——長期股權投資》同時廢止。此次CAS2主要修訂了長期股權投資的核算范圍。該變化對長期股權投資的初始確認與後續及計量產生了影響並由此導致了一些新的問題，本文將進行分析探討並提出相應的會計處理建議。
一、修訂前後長期股權投資的初始確認
原CAS2指出，在取得權益性投資時，能夠初始確認為長期股權投資的情況包括以下四種：除了投資企業能夠實現控制、共同控制以及重大影響三種情況外（即持股比例偏高），還包括投資企業持有的對被投資企業不具有控制、共同控制或重大影響（即持股比例偏低），並且在活躍的市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的權益性投資（以下簡稱「第四類權益性投資」）。
修訂後的CAS2取消了第四類權益性投資初始確認為長期股權投資，而是將其按照《企業會計准則第22號——金融資產的確認和計量》（CAS 22）處理。筆者認為這種修訂結果非常合理。
（一）修訂的實務依據與准則協同
原CAS2中將持股比例偏低（不具有控制、共同控制或重大影響）但無公允價值的權益性投資原初始確認為長期股權投資有一定合理性。
其一，即便投資企業對被投資企業持股比例偏低，但由於該權益性投資不具有公允價值，無法在公開市場上交易，可以據此合理推斷，投資企業的持股目的不是為了賺取差價，而是為了長期持有進而追加投資形成重大影響、共同控制或控制。
其二，2007年實施的企業會計准則體系中對於公允價值無法可靠計量的權益性投資不能確認為交易性金融資產或可供出售金融資產，因為交易性金融資產與可供出售金融資產的計量屬性均以公允價值為基礎。即使將該類投資初始確認為交易性金融資產或可供出售金融資產，由於其不存在公允價值，也無法對其進行後續計量。
但上述規定在實務工作中產生的問題是：第四類權益性投資初始確認為長期股權投資之後的持有期間內，如果其公允價值能夠可靠計量了，不再符合按照成本計量的要求，應當轉變其分類以及計量模式，但由於無相關准則、規范的指導，實務中會計處理差別很大，進而導致報表信息質量受到影響。
對於該類權益性投資，《國際會計准則第39號——金融工具：確認與計量》（IAS39）第46段第（3）條規定，「……（3）對沒有活躍市場標價且其公允價值不能可靠計量的權益工具的投資，以及與這種無標價的權益工具掛鉤且必須通過交付這種權益工具進行結算的衍生工具，這些投資和衍生工具應按成本計量。」
由此，修訂後的CAS2將第四類權益性投資合理推定為可供出售金融資產可以解決上述問題，不再需要將此類權益性投資進行後續轉換，一方面簡化了會計處理，另一方面也避免了轉換時信息質量受損，而且與國際會計准則的相關規定一致。
（二）修訂的後續問題及處理建議
1. 原第四類權益性投資究竟應該初始確認為金融資產中的哪一類。根據CAS22的具體規定，由於該投資屬於權益性的，故既不能劃分為持有至到期投資（債務性），也不能劃分為貸款與應收款項。只能在以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產與可供出售金融資產兩者中進行選擇，由於該權益性投資不具備公允價值，則可以合理推定其應初始確認為可供出售金融資產。
2. 第四類權益性投資持有過程中如果公允價值可以可靠計量的問題。當然修訂後的CAS2將持股比例偏低的權益性投資，無論是否具有公允價值均不計入長期股權投資，並非只修改本准則即可實現的，初始確認的調整還涉及後續問題，例如無公允價值的可供出售金融資產的後續計量問題。由於CAS22中對可供出售金融資產的後續計量基礎為公允價值，則無公允價值的權益性投資後續應如何處理？現有準則並無相關規定。
筆者認為，前文中的IAS39第46段規定可以解決後續計量中無公允價值的可供出售金融資產的問題，即以成本計量，不考慮公允價值變動。如果該無公允價值的可供出售金融資產持有期間公允價值可以可靠計量了，可以依據IAS39第55段的規定，「因不屬於套期關系一部分的金融資產或金融負債公允價值變動而產生的利得或損失，應按照下述規定確認：……（2）可供出售金融資產產生的利得和損失，除減值損失以及匯兌利得或損失外，應確認為其他綜合收益，直至該金融資產終止確認。」
由此，CAS22也應做出相應修訂，即可供出售金融資產應包括兩類，一類具有公允價值，另一類則為持股比例偏低且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的權益工具以及與這種無標價的權益工具掛鉤且必須通過交付這種權益工具進行結算的衍生工具。而且對於後者，這些投資和衍生工具應按成本計量，其後續計量過程中，如果其公允價值又能夠可靠取得，則應將其公允價值變動計入所有者權益。
二、修訂前後長期股權投資的後續計量
（一）修訂後產生的影響
1. 成本法的適用范圍縮小，權益法不變。長期股權投資的後續計量方法有成本法與權益法兩類。修訂前CAS2的其中成本法的適用范圍有兩種：第一，企業持有的能夠對被投資單位實施控制；第二，第四類權益性投資。由於第二種情況已經排除在長期股權投資的初始確認范圍以外，所以修訂後CAS2的成本法的適用僅余「控制」這一種情況。CAS2修訂前後權益法的適用范圍不變，為兩種：第一，企業對被投資單位具有共同控制；第二，企業對被投資單位具有重大影響。
2. 長期股權投資核算方法的轉換范圍縮小。由於修訂後的CAS2導致成本法的適用范圍縮小，導致成本法與權益法轉換的基本情況與會計處理也發生了變化。
（1）成本法轉換為權益法。修訂前的CAS2規定：長期股權投資的核算由成本法轉為權益法的情況包括兩種情況：①追加投資。原持有的第四類權益性投資，因追加投資導致持股比例上升，能夠對被投資單位施加重大影響或是實施共同控制的應由成本法轉為權益法。對原有股權投資在原持有期間進行追溯調整。②處置投資。原持有的對被投資單位具有控制權的長期股權投資，因處置投資導致對被投資單位的影響力由控制轉為具有重大影響或是與其他投資方一起實施共同控制的情況下，因持股比例下降，應由成本法轉為權益法。對處置後剩餘的股權投資在原持有期間進行追溯調整。
由於修訂後的CAS2取消了對第四類權益性投資的初始確認，故此長期股權投資的核算方法由成本法轉為權益法的情況僅剩下處置投資一種情況。
（2）權益法轉換為成本法。修訂前的CAS2規定：長期股權投資的核算由權益法轉為成本法的情況包括兩種情況：①追加投資。原持有的對被投資單位實施共同控制或施加重大影響的長期股權投資，因追加投資導致持股比例上升，能夠對被投資單位具有控制的，應由權益法轉為成本法。不需對原有股權投資在原持有期間進行追溯調整。②處置投資。原持有的對被投資單位實施共同控制或施加重大影響的長期股權投資，因處置投資導致對被投資單位的影響力由具有重大影響或是與其他投資方一起實施共同控制的情況下轉為不具有控制、共同控制或重大影響且公允價值無法可靠計量，因持股比例下降，應由權益法轉為成本法。不需要對處置後剩餘的股權投資在原持有期間進行追溯調整。
同上，由於修訂後的CAS2取消了對第四類權益性投資的初始確認，故此長期股權投資的核算由權益法轉為成本法的情況僅剩下追加投資一種情況。
（二）修訂後的CAS2可能產生的新問題及處理建議
依據修訂後CAS2進行處理時，實務中可能出現持股比例偏低（非控制、共同控制或重大影響）的權益性投資初始確認為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產或可供出售金融資產時，如果因進一步追加投資導致金融資產的重分類的問題，修訂後的CAS2並未做相應解釋。故此筆者嘗試對此種情況下重分類的會計處理進行分析。
1. 初始確認為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產（以交易性金融資產為例）因追加投資重分類為長期股權投資的會計處理。
首要解決的問題是，交易性金融資產能否因追加投資達到重大影響、共同控制或控制而重分類為長期股權投資。CAS22第十九條規定某項金融資產劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產後，不能再重分類為其他類別的金融資產。CAS22第四條也規定由CAS2規范的長期股權投資適用於CAS2。所以，以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產與長期股權投資處於不同准則的規范。而且，如果將金融資產確認為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產的條件之一為管理者的持有目的與意圖，如果企業追加投資對被投資企業產生重大影響、共同控制或控制，說明企業管理者對該金融資產的持有目的與意圖已經發生變化。綜上所述，以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產可以重分類為長期股權投資。
例1：A公司於2014年7月1日以2 000萬元取得B上市公司5%的股權，對B公司不具有重大影響，該上市公司股權的公允價值能夠可靠計量，A公司依據本公司的投資意圖將其劃分為交易性金融資產。2014年8月1日，A公司又斥資15 000萬元自C公司取得B公司另外35%的股權。自此A公司對C公司施加重大影響。A公司原持有B公司5%股權於2014年7月31日的公允價值為2 500萬元，累計計入公允價值變動損益的金額為500萬元。
交易日當天：借：長期股權投資——B公司175 000 000；貸：交易性金融資產——成本20 000 000、——公允價值變動5 000 000，銀行存款150 000 000。
在重分類的同時，筆者認為不需要考慮是否要將追加投資前持有的交易性金融資產涉及的公允價值變動轉入投資收益。因為將公允價值變動損益轉入投資收益的目的是為了將持有過程中的公允價值變動轉入處置損益，由於該權益性投資並未處置，故此重分類當日不需對其進行結轉，待處置該項權益性投資時再將與其相關的公允價值變動損益轉入投資收益。
2. 初始確認為可供出售金融資產的權益性投資因追加投資重分類為長期股權投資的會計處理。
例2：A公司於2014年7月1日以2 000萬元取得B上市公司5%的股權，對B公司不具有重大影響，該上市公司股權的公允價值能夠可靠計量，A公司依據本公司的投資意圖將其初始確認為可供出售金融資產。2014年8月1日，A公司又斥資15 000萬元自C公司取得B公司另外35%的股權。自此A公司對C公司施加重大影響。A公司原持有B公司5%股權於2014年7月31日的公允價值為2 500萬元，累計計入資本公積的金額為500萬元。A公司與C公司不存在任何關聯方關系。
交易日當天：借：長期股權投資——B公司175 000 000；貸：可供出售金融資產——成本20 000 000、——公允價值變動5 000 000，銀行存款150 000 000。
根據原CAS2的規定該權益性投資原持有過程中產生的其他綜合收益（即資本公積——其他資本公積）在此重分類當日不需結轉，等到處置該項投資時將與其相關的其他綜合收益轉入投資收益。
3. 初始確認為可供出售金融資產且無市價、公允價值不能可靠計量的權益性投資因追加投資重分類為長期股權投資的會計處理。
例3：A公司於2014年8月1日（執行修訂後的CAS2）以2 000萬元取得B公司5%的股權，對B公司不具有重大影響，該公司股權無市價，公允價值也無法可靠計量，A公司依據修訂後的CAS2將其初始確認為可供出售金融資產。2014年9月1日，A公司又斥資25 000萬元自C公司取得B公司另外35%的股權。自此A公司對B公司施加重大影響。
A公司原持有B公司5%股權無公允價值，CAS22目前無針對無公允價值的可供出售金融資產後續計量的規定，依據前文IAS39第46段的規定，即無公允價值變動的處理，以成本計量即可。
交易日當天：借：長期股權投資——B公司270 000 000；貸：可供出售金融資產——成本20 000 000，銀行存款250 000 000。
由於以成本計量的可供出售金融資產不會產生其他綜合收益（即資本公積——其他資本公積），故此不需要考慮其他綜合收益的結轉問題。
4. 依據修訂後CAS2進行處理時，實務中可能出現因處置投資，導致持股比例下降，使原有權益法下的長期股權投資轉為可供出售金融資產並根據公允價值能否可靠計量分為以公允價值為基礎和以成本為基礎兩種情況，故此筆者嘗試對原權益法核算下的長期股權投資因處置投資降低至無控制、共同控制或重大影響情況下，進行重分類的會計處理進行分析。具體分析如下：
（1）處置投資後，剩餘權益性投資無法達到重大影響且不存在活躍市場，公允價值無法可靠計量。
例4：A公司2014年1月對B公司投資，佔B公司注冊資本的30%，對B公司能夠施加重大影響。至2014年8月31日，A公司對B公司投資的賬面價值為400萬元，其中，投資成本為300萬元，損益調整為100萬元。2014年9月2日，A公司將持有B公司的股份對外轉讓一半，轉讓後，無法再對B公施加重大影響，且該項投資不存在活躍市場，公允價值無法可靠計量。轉讓時，取得210萬元款項存入銀行。A公司處置資產當日應進行的會計處理如下：
首先，確認處置損益：借：銀行存款2 100 000；貸：長期股權投資——B公司（投資成本）1 500 000、——B公司（損益調整）500 000，投資收益100 000。
其次，將剩餘無法施加重大影響且不存在活躍市場，公允價值無法可靠計量的權益性投資只能轉入為可供出售金融資產：借：可供出售金融資產2 000 000；貸：長期股權投資——B公司（投資成本）1 500 000、——B公司（損益調整）500 000 。
（2）處置投資後，剩餘權益性投資無法達到重大影響但公允價值能夠可靠計量。處置損益的會計處理同上，關鍵在於剩餘的無法施加重大影響但公允價值能夠可靠計量的權益性投資究竟應轉入以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產還是轉入可供出售金融資產。可以根據投資企業管理層的持有目的與意圖進行判斷，但為避免利潤操縱起見，筆者建議限定只能轉入可供出售金融資產。
三、新舊CAS2准則的銜接問題
由於修訂准則導致持股比例偏低（不具有控制、共同控制或重大影響）的權益性投資由長期股權投資重分類為可供出售金融資產並採用成本法進行計量，屬於由於法律、行政法規或者國家統一的會計制度等要求進行的變更，導致的結果是原初始確認為長期股權投資的權益性投資要重分類為可供出售金融資產，屬於會計原則的變更，所以該變更屬於會計政策變更。
會計政策變更的處理方法有追溯調整法與未來使用法，具體處理方法的選擇根據《企業會計准則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》（CAS28）第六條規定，企業根據法律、行政法規或者國家統一的會計制度等要求變更會計政策的，應當按照國家相關會計規定執行。根據修訂後的CAS2第十九條規定，在本准則施行日之前已經執行企業會計准則的企業，應當按照本准則進行追溯調整，追溯調整不切實可行的除外。所以，當原有持股比例偏低（不具有控制、共同控制或重大影響）的權益性投資由長期股權投資按准則規定重分類為可供出售金融資產時，當累積影響數切實可行時，採用追溯調整法；當累積影響數不切實可行時採用未來使用法。
【注】本文系河南省科學技術廳軟科學研究計劃項目（編號：142400410915）的階段性成果。
主要參考文獻
1. 財政部.關於印發修訂《企業會計准則第2號——長期股權投資》的通知.財會［2014］14號，2014-03-13
2. 財政部.企業會計准則2006.北京：經濟科學出版社，2006
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2、 關於中小企業「融資難」問題的對策研究——基於台灣經驗和啟示
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4、 中小企業融資問題研究
5、 解決當前中小企業融資問題的新思路——從私募股權投資和風險投資的角度
6、 中小企業融資相關問題研究
7、 中小企業融資難的問題及對策
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9、 互聯網金融模式下中小企業融資路徑分析
10、 綠色金融、公司治理對中小企業融資約束的影響研究
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